Вопрос о наличии реализации и, следовательно, появлении объекта обложения НДС по вышеуказанным примерам арбитражной практики суд исследовал применительно к рассмотрению возможности принятия НДС к вычету по товарам, подлежащим передаче в рамках исполнения кредитором или заемщиком своей обязанности по договору займа или товарного кредита. Поскольку вопрос о возникновении объекта обложения НДС (операций передачи товаров в рамках договора товарного кредита) не имеет однозначного решения, существуют налоговые риски относительно возможности принятия НДС по таким товарам к вычету (или включению НДС в стоимость таких товаров в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налоговые органы могут занять позицию, согласно которой передача по договору товарного кредита (займа) не приводит к возникновению объекта налогообложения применительно к передаче товаров на экспорт, когда признание наличия объекта по НДС при такой операции приведет к возникновению права на применение налоговой ставки 0 % и на возмещение «входного» НДС, что неблагоприятно для бюджета.

Так, в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде было установлено, что организация приобрела товар для продажи, который впоследствии был передан по договору займа. Уплаченный поставщику НДС был принят к вычету из бюджета. В соответствии с договором займа заемщик возвратил товар того же рода и качества. При передаче товара заемщику организация-кредитор не восстановила ранее принятый к вычету НДС и при передаче товара не начислила НДС. Налоговые органы заявили требования о доначислении НДС в бюджет, обосновывая свою позицию тем, что факт передачи товара по договору займа изменил статус товара (то есть он считался приобретенным не для перепродажи). Кассационная инстанция поддержала позицию налогоплательщика. Основаниями для такого решения стали следующие доводы: товар, полученный от заемщика по окончании срока займа, был реализован налогоплательщиком с НДС; передача товаров в заем не была операцией, которая приводила к образованию объекта обложения НДС (реализации); довод налоговых органов об изменении статуса товара не был основан на законе (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.04.2001 № А19-6009/00-18-ФО2-634/01-С1).

На основании вышеприведенного можно сделать следующий вывод.

Поскольку обложению НДС не подлежат операции только по денежным займам и услуги по их предоставлению, то при передаче права собственности на имущество как при выдаче товарного кредита, так и при его погашении НДС должен начисляться и уплачиваться в бюджет (подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но заемщик не сможет сразу же принять к вычету предъявленный кредитором НДС. Дело в том, что при возврате кредита расчет за полученные товары заемщик осуществляет собственным имуществом, поэтому вычет НДС производится только после его фактической уплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ). Если же часть суммы НДС, предъявленной кредитором, заемщик не сможет принять к вычету, то она относится в бухгалтерском учете на прочие расходы, а в налоговом учете не включается в состав расходов. Аналогичный порядок действует и у кредитора при принятии к вычету НДС, предъявленного заемщиком при возврате товара. Получив проценты по товарному кредиту в натуральной форме, организация также начисляет НДС. При этом налоговая база устанавливается как сумма превышения фактически начисленных процентов над процентами, рассчитанными исходя из ставки рефинансирования Банка России, которая действовала в отчетном периоде (подпункт 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что порядок обложения НДС как в части начисления, так и в части применения вычета по товарам, передаваемым в рамках договора товарного кредита, является в настоящее время нормативно неурегулированным. В связи с этим для целей избежания конфликтов с налоговыми органами по вопросам правильности применения законодательства по НДС рекомендуем по возможности исключать из хозяйственной практики применение договора товарного кредита, осуществляя данную операцию в рамках сделок купли-продажи.

Договор товарного кредита и налог на доходы физических лиц.