Так что же такое повышенные проценты, уплачиваемые согласно условиям договора за несвоевременный возврат заемных средств, с точки зрения норм гражданского законодательства? Поскольку данные проценты суммируются с процентами, подлежащими уплате за сам факт пользования заемными средствами, на практике их нередко не разграничивали и использовали термин “повышенные проценты” для обозначения этих выплат в совокупности.

Однако правоприменительная практика выработала единый подход к определению природы процентов, начисляемых при просрочке возврата суммы долга по договору займа, который заключается в том, что для анализа последствий нарушения заемщиком договора займа речь должна идти только о дополнительных начислениях, которые налогоплательщики начинают рассчитывать с момента наступления срока платежа.

В п. 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 указывалось следующее.

При рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, судам следует учитывать, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат внесению должником по правилам об основном денежном долге.

В соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то именно на эту сумму должны уплачиваться проценты в порядке и размере, установленных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда эта сумма должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 настоящего Кодекса. Если в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, должен считаться иным размером процентов.

Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности. Проценты, взыскиваемые в связи с просрочкой возврата суммы займа, начисляются на эту сумму без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой оговорки об ином порядке их начисления.

Иными словами, поскольку согласно ст. 809, 819 ГК РФ обязанность по уплате процентов за пользование заемными средствами сохраняется у заемщика до полного их погашения, то в повышенные проценты включаются составной частью основные проценты за пользование такими заемными средствами. В части же, их превышающей, повышенные проценты являются своего рода мерой наказания за задержку возврата заемных средств, и к ним судами может быть применена норма ст. 333 ГК РФ, предусматривающая уменьшение их размера при несоразмерности последствиям нарушения обязательства.

В настоящее время данный подход применяется как самим ВАС РФ, так и нижестоящими судами. Например, Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.01.1999 № 5635/98 указал следующее: принимая решение, суд первой инстанции ошибочно счел, что повышенные проценты, начисленные на не возвращенный в срок основной долг и на неуплаченные проценты, в полной сумме являются неустойкой (платой за кредит), и неправомерно применил ко всей начисленной кредитором сумме долга нормы ст. 333 ГК РФ.

Повышенные проценты взыскиваются за нарушение сроков возврата кредита, и, следовательно, в части, превышающей процент за пользование кредитом в срок, они являются по своей сути санкциями.

Таким образом, можно сделать вывод, что часть повышенных процентов за несвоевременный возврат заемных средств, равная процентам, установленным договором за пользование заемными средствами, должна признаваться обычными процентами. Соответственно в составе расходов повышенные проценты должны учитываться по правилам п. 8 ст. 272 НК РФ, которыми установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам со сроком действия, превышающим один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода, а при определении их размера, который учитывается в составе расходов, принимаемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в полной мере применяются ограничения, установленные ст. 269 НК РФ.

Та же их часть, которая превышает обычные проценты, должна признаваться предусмотренной договором неустойкой (штрафом, пенями) и учитываться уже по правилам подпункта 8 п. 7 ст. 272 НК РФ. Налогоплательщик-заемщик имеет право учесть такие штрафные проценты в составе своих налоговых внереализационных расходов в полной сумме, так как в отличие от процентов НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений для штрафов.

Пример.

Для оплаты текущих расходов организация получила 31 августа 2007 года кредит в сумме 1 000 000 руб. под 13 % годовых сроком до 30 сентября 2007 года. Других заемных обязательств организация не имела. Кредитным договором было установлено увеличение размера процентной ставки по кредиту в случае просрочки его возврата до 16 % годовых. В связи с временным отсутствием денег организация погасила задолженность по возврату основной суммы долга по кредиту и проценты 29 октября 2007 года.