В момент фактического зачисления денег на банковский счет организации (31 августа 2007 года) основная сумма долга по кредиту 1 000 000 руб. учитывалась и отражалась в составе кредиторской задолженности (п. 3 и 4 ПБУ 15/01). Проценты, которые необходимо было уплатить банку по кредиту, относились к затратам и являлись текущими расходами организации (п. 11 и 12 ПБУ 15/01). Для целей налогообложения прибыли они включались в состав внереализационных расходов на конец отчетного периода, а затем на дату погашения обязательства (п. 8 ст. 272, абзац второй п. 4 ст. 328 НК РФ) исходя из ставки 11 % годовых (ставка рефинансирования Банка России 10 %, увеличенная на коэффициент 1,1). В данном случае организация должна была еще уплатить и проценты за просрочку возврата займа, которые должны были начисляться из расчета 3 % (16 % – 13 %) годовых за период с 1 по 29 октября 2007 года и должны были быть включены в состав налоговых внереализационных расходов в полном объеме.

В бухгалтерском учете организации должны были быть оформлены следующие проводки:

31 августа 2007 года

Д – т 51

«Расчетные счета»К – т 66

«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по основному долгу», – 1 000 000 руб. – отражено поступление кредита на банковский счет организации;

30 сентября 2007 года

Д – т 91

«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», К – т 66

, субсчет “Расчеты по процентам”, – 10 685 руб. (1 000 000 руб. x 13 % : 365 дн. x 30 дн.) – начислены проценты по кредиту за сентябрь.

Одновременно в налоговом учете могли быть приняты только 9041 руб. (1 000 000 руб. x 11 % : 365 дн. x 30 дн.);

29 октября 2007 года

Д – т 91

, субсчет «Прочие расходы», К – т 66, субсчет «Расчеты по процентам», – 10 329 руб. (1 000 000 руб. x 13 % : 365 дн. x 29 дн.) – начислены проценты по кредиту за октябрь.

В налоговом учете могли быть приняты только 8740 руб. (1 000 000 руб. x 11 % : 365 дн. x 29 дн.);

Д – т 91

, субсчет «Прочие расходы», К – т 66, субсчет «Расчеты по процентам», – 2384 руб. (1 000 000 руб. x 3 % : 365 дн. x 29 дн.) – начислены санкции по договору.

В налоговом учете вся сумма должна была быть включена в полном объеме в состав расходов;

Д – т 66

, субсчет «Расчеты по основному долгу», К – т 51

– 1 000 000 руб. – отражен возврат кредита;

Д – т 66

, субсчет «Расчеты по процентам», К – т 51

– 23 398 руб. (10 685 руб. + 10 329 руб. + 2384 руб.) – отражена уплата процентов и санкций по кредитному договору.

8.4. Налоговые последствия привлечения кредитных средств с целью выдачи беспроцентного займа (ссуды)

Основной целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли. Но некоторые сделки не только не приносят организации выгоды, а являются убыточными. Например, организация берет в банке кредит под проценты и передает полученные деньги третьей организации по договору беспроцентного займа. В такой ситуации возникают налоговые риски, связанные с налоговым учетом процентов по банковскому кредиту.

Налоговое законодательство разрешает организациям уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму процентов по долговым обязательствам. Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного]. Расходом признается только сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами.

Но налоговые органы выступают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму процентов по кредитам, привлеченным для выдачи беспроцентных займов. В письме УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 № 20-12/12463 отмечено следующее: расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных расходов, так как эти затраты не соответствуют положениям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, о том, что расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Судебная практика по данному вопросу не отличается единообразием. Иногда арбитражные суды признают правомерным налоговый учет процентов, уплаченных по кредиту, несмотря на то, что кредитные средства были направлены организацией на выдачу беспроцентных займов [постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2007 по делу № Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25), ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 по делу № А65-16414/2005].