8.2. Нормирование процентов по полученным заемным средствам для целей налогообложения

8.2.1. Общие положения

Проценты по долговым обязательствам нормируются для целей налогообложения. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком (организацией-заемщиком) в составе своих расходов.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

– по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

– исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

8.2.2. Корректировка признанных процентных расходов по способу определения среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях

При этом способе расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям, а именно выданы:

– в одинаковой валюте;

– на те же сроки;

– под аналогичные обеспечения;

– в сопоставимых объемах.

Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из вышеперечисленных критериев. При этом они должны основываться на принципе существенности и обычаях делового оборота.

По нашему мнению, организациям следует принимать порог существенности, не превышающий 5 %. Любой иной порог существенности, установленный в учетной политике, может привести к налоговому спору.

Так, например, в письме Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-01-04/2/35 указано, что если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20 %, то такие кредиты не являются полученными в сопоставимых условиях, а в письме Минфина России от 27.08.2004 № 03-03-01-04/1/20 сообщается, что изменение срока предоставления займа более чем на 10 % ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми.

На практике довольно часто заключаются договоры займа, в которых сумма займа определена в условных единицах (долларах, евро), а расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу. Согласно письму Минфина России от 31.03.2005 № 03-03-01-04/4/28 два договора займа не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, если в одном сумма займа выражена в рублях, а в другом – в условных единицах, хотя и в том, и в другом случае расчеты производятся в рублях.

Кроме того, Минфин России считает, что нельзя считать сопоставимыми займы, полученные от юридических и физических лиц (письмо Минфина России от 06.03.2006 № 03-03-04/1/183).

Организации рекомендуется закрепить в учетной политике период, за который она должна учитывать долговые обязательства для расчета среднего уровня процентов. В связи с тем что отнесение процентов к расходам в соответствии со ст. 272 и 328 НК РФ производится ежемесячно, таким периодом может быть, например, календарный месяц.

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяца, квартала), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.

Средний процент пересчитывается только в случае изменения сопоставимых условий, например срока договора займа.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае организации необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения (см. письмо Минфина России от 27.08.2004 № 03-03-01-04/1/20).

Если проценты по долговому обязательству отклоняются от среднего уровня процентов более чем на 20 % в сторону повышения , то расходом, принимаемым к вычету, признается рассчитанный средний процент, увеличенный на 20 %.