Если проценты по долговому обязательству отклоняются от среднего уровня процентов более чем на 20 % в сторону понижения , то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент.

В случае отсутствия существенного отклонения в сторону понижения от ежеквартального среднего уровня процентов по долговому обязательству расходом, принимаемым к вычету, также признается фактически начисленный процент.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, пролонгация срока, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами.

Если в учетной политике организации критерии сопоставимости займов (кредитов) не установлены, это означает, что для целей налогообложения организация нормирует проценты по заемным обязательствам исходя из ставки Банка России (письмо Минфина России от 06.03.2006 № 03-03-04/1/183).

8.2.3. Корректировка признанных процентных расходов по способу использования ставки рефинансирования Банка России

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Если процентная ставка по заемным средствам в рублях меньше ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1, то для целей налогообложения должны применяться фактические ставки по соответствующим договорам.

Под ставкой рефинансирования Банка России в налоговом учете понимается:

– в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В соответствии со ст. 40 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (в ред. от 26.04.2007) под рефинансированием понимается кредитование Банком России кредитных организаций.

Пример.

Организация привлекла банковский кредит в размере 5 000 000 руб. на строительство производственного цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 30 % годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2007 года. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 9 ноября 2007 года. Общая балансовая стоимость цеха составила 6 310 959 руб. В стоимость цеха были включены проценты по кредиту в сумме 1 310 959 руб.

Поскольку для целей налогообложения расходы по долговым обязательствам входят в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или сооружения объекта основных средств, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (как это происходит в бухгалтерском учете), а отражаются в составе внереализационных расходов.

Первоначальная стоимость производственного цеха уменьшится для целей налогообложения в сравнении с бухгалтерским учетом на всю сумму процентов по кредиту, которая составляет 1 310 959 руб.

Величина внереализационных расходов для целей налогообложения за 2007 год увеличится на сумму процентов по кредиту, но при этом не на всю сумму, а на сумму, рассчитанную по правилам главы 25 НК РФ.

В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что организация признает в расходах предельную величину процентов по заемным средствам в рублях в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Если ставка рефинансирования Банка России равна 10 %, то норматив составил 11 % (10 % x 1,1).

За 2007 год организация уплатила банку проценты по кредиту на сумму 1 438 356 руб. (5 000 000 руб. x 30 % : 365 дн. x 350 дн.).

По нормативу организация должна была уплатить 527 397 руб. (5 000 000 руб. x 11 % : 365 дн. x 350 дн.).

Таким образом, из уплаченных банку процентов по долгосрочному кредиту за 2007 год в сумме 1 438 356 руб. налоговую базу по налогу на прибыль по итогам 2007 года можно уменьшить только на сумму 527 397 руб., которая и будет учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.