За девять месяцев 2008 г. на основании п. 3 ст. 34616 НК РФ в расходы было списано 52 380 руб. [(90 000 руб. – 20 160 руб.): 4 х 3].

Расчетная сумма амортизации (по правилам гл. 25 НК РФ) за тот же период составит 22 500 руб. (90 000 руб.: 36 мес. х 9 мес.). Таким образом, в налоговом учете при переходе на общий режим налогообложения необходимо признать внереализационный доход в сумме 29 880 руб. (52 380 руб. – 22 500 руб.).

Иных особенностей перехода на общий режим налогообложения в гл. 262 НК РФ не установлено. Между тем практика показывает, что для правильного исчисления налогов организация должна сформировать «переходную» налоговую базу по налогу на прибыль, хотя Налоговый кодекс этого и не требует.

В связи с этим при переходе на общий режим налогообложения необходимо учесть следующее:

1) при реализации товаров, работ и услуг в период применения общего режима налогообложения в доходах от реализации не учитываются суммы авансов, полученные от покупателей под предстоящие поставки, если эти суммы были включены в состав доходов в период применения УСН;

2) в доход от реализации включаются суммы оплаты по договорам, исполненным в период применения УСН, поступившие после перехода на общий режим налогообложения, если эти суммы не были учтены при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, т. е. доход для целей налогообложения прибыли будет признан по мере поступления оплаты по сделкам, осуществленным в период применения УСН;

3) с начала квартала, в котором право на УСН утрачено, организация в налоговом учете признает расходы по правилам гл. 25 НК РФ. Организации, применяющие УСН, которые выбрали объектом налогообложения «доходы минус расходы», вправе признать значительно меньшее число расходов, чем плательщики налога на прибыль. Поэтому при переходе на общий режим налогообложения в число расходов, вычитаемых из налоговой базы по налогу на прибыль, нужно включить те из них, которые организация на УСН не могла признать в период применения УСН (речь идет только о квартале, в котором право на применение «упрощенки» утрачено). При этом должны выполняться требования ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода;

4) расходы, которые при применении УСН были учтены в момент их оплаты, не подлежат повторному включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль после перехода на общий режим налогообложения.

Организация потеряла право на ЕНВД.

Организации, переведенные на режим ЕНВД, могут одновременно заняться новой деятельностью, которая не облагается ЕНВД. И если заранее не перевести эту деятельность на УСН, то с неё надо платить обычные налоги, в том числе и на прибыль. Следовательно, начинать руководствоваться ПБУ 18/02.

Впрочем, к деятельности на ЕНВД это ПБУ все равно никакого отношения иметь не будет. В п. 7 ст. 34626 НК РФ предусмотрено: организации, которые по одному виду деятельности переведены на ЕНВД, а по другому уплачивают налог на прибыль, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

На доходы и расходы, связанные с деятельностью на ЕНВД, правила ПБУ 18/02 не распространяются.

Предприятие утратило статус малого.

Если малое предприятие решило не применять ПБУ 18/02, это нужно прописать в учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98). Здесь нужно помнить, что п.1 ст. 4 Федерального Закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» устанавливает ограничения для структуры уставного капитала, численности сотрудников и величины выручки малых предприятий. Возьмем предприятие, занимающееся оптовой торговлей. Как только численность ее работников превысит 100 человек, к малому бизнесу она относиться уже не будет. И сразу появится обязанность применять ПБУ 18/02 несмотря на положения учетной политики. В таком случае придется выявить все разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, сложившиеся на начало квартала, в котором предприятие утратило статус малого. На эту дату нужно отразить постоянные и отложенные налоговые обязательства (активы). В дальнейшем ежемесячно в учете надо списывать эти суммы.

Пример 3.4.

ООО занимается оптовой торговлей. В сентябре 2009 г. ООО приняло на работу несколько менеджеров. В итоге общее количество сотрудников составило 101 человек, поэтому ООО потеряло статус малого предприятия.

На начало III квартала ООО установило только одну разницу между налоговым и бухгалтерским учетом – в остаточной стоимости автопогрузчика. В бухгалтерском учете на 1 июля его стоимость составила 25 000 руб., а месячная норма амортизации – 347,22 руб. Стоимость в налоговом учете равна 20 000 руб., норма амортизации – 277,78 руб.