Следовательно, коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с тем договором, условием которого оно является. Иными словами, коммерческий кредит представляет собой условие об оплате, содержащееся в возмездном договоре.

В ст. 823 ГК РФ приведены типичные случаи коммерческого кредита в его юридическом значении: аванс, предварительная оплата, отсрочка или рассрочка оплаты товаров, работ или услуг. Любой договор (например, договор купли-продажи, поставки, выполнения работ, оказания услуг и т.д.) может включать условие о полной предварительной оплате или авансе (частичной оплате) предоставляемого имущества, результатов работ или услуг (установленное в интересах отчуждателя или услугодателя) либо условие об отсрочке или рассрочке такой оплаты (служащее интересам приобретателя или услугополучателя). Иными словами, коммерческий кредит можно условно подразделить на два вида:

– отсрочка либо рассрочка платежа, предоставленная продавцом имущества покупателю, за которую возможно получение вознаграждения в процентном соотношении от суммы предусмотренной отсрочки либо в установленном размере.

Пример.

Организация приобрела товары на условиях коммерческого кредита, предоставленного на срок 90 дней, с уплатой процентов в размере 18 % годовых. Стоимость товаров составляет 250 000 руб. (с учетом НДС). Товары получены от поставщика 31 августа 2007 года. Уплата процентов по коммерческому кредиту производится единовременно на дату оплаты товаров (29 ноября 2007 года).

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (п. 5, 6 ПБУ 5/01). В фактическую себестоимость товара также включается сумма НДС, предъявленная поставщиком товара (подпункт 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 6 ПБУ 5/01).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов принятие товаров к учету отражается по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе коммерческому кредиту), установлены ПБУ 15/01.

Проценты по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком товаров, признаются прочими расходами того периода, в котором они начислены (абзац второй п. 11, п. 12, 14 ПБУ 15/01). При этом задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Таким образом, в бухгалтерском учете проценты начисляются ежемесячно, а также на дату расчетов с поставщиком по предоставленному коммерческому кредиту.

В бухгалтерском учете начисление процентов отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет “Прочие расходы”, в корреспонденции с кредитом счета 60.

В п. 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 указано, что проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Организация начислила и уплатила проценты по коммерческому кредиту в сумме 11 096 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 90 дн.).

Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, учитываются для целей исчисления налога на прибыль организаций согласно ст. 269 НК РФ.

Организация вправе учесть в налоговом учете в составе расходов проценты в сумме 6781 руб. [250 000 руб. x 10 % x 1,1 : 365 дн. x 90 дн., где 10 % – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату предоставления коммерческого кредита (31 августа 2007 года)].

Сумма процентов, начисленных сверх установленной предельной величины, составляет 4315 руб. (11 096 руб. – 6781 руб.) и не учитывается при исчислении налога на прибыль.

В учете организации были оформлены следующие записи:

Д – т 41 К – т 60

– 250 000 руб. – принят к учету товар по коммерческому кредиту;

Д – т 91

, субсчет «Прочие расходы», К – т 60– 3699 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 30 дн.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за сентябрь;

Д – т 91

, субсчет «Прочие расходы», К – т 60

– 3822 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 31 дн.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за октябрь;

Д – т 91

, субсчет «Прочие расходы», К – т 60

– 3575 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 29 дн.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за ноябрь;

Д – т 60 К – т 51

«Расчетные счета» – 261 096 руб. (250 000 руб. + 3699 руб. + 3822 руб. + 3575 руб.) – произведены расчеты с поставщиком товаров.