В соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный по коммерческому кредиту, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

На основании п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Таким образом, сумма причитающихся процентов должна быть отнесена у продавца в кредит счета 90 «Продажи».

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с тем что проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки увеличивают цену продажи товара у продавца, эта сумма облагается НДС.

При этом читателям следует обратить внимание на одну особенность. В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму полученных в счет оплаты за реализованную продукцию процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. На практике данное правило часто распространяется и на коммерческий кредит. Но так как в налоговом законодательстве отсутствуют определения терминов товарного и коммерческого кредитов, должны в данном случае применяться определения, приведенные в ГК РФ, в соответствии с которыми договоры коммерческого и товарного кредита – понятия разные.

Пример.

Поставщик отгрузил 1 ноября 2007 года товар в пользу покупателя на сумму 283 200 руб. По условиям договора оплата товара производится двумя равными платежами: 15 ноября и 28 ноября. За предоставленную рассрочку платежа покупатель уплачивает проценты в размере 5 % годовых от суммы неоплаченного товара.

У поставщика в бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

1 ноября 2007 года

Д – т 62

«Расчеты с покупателями и заказчиками» К – т 90

, субсчет «Выручка», – 283 200 руб. – отгружен товар;

Д – т 90

, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68

«Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 43 200 руб. – начислен НДС;

Д – т 90

, субсчет «Себестоимость продаж», К – т 41

– 190 000 руб. – списана себестоимость товара;

Д – т 008

«Обеспечения обязательств и платежей полученные» – 283 200 руб. – принят в залог отгруженный товар;

15 ноября 2007 года

Д – т 51 К – т 62

– 142 143 руб. – поступили денежные средства и проценты за 14 дней;

Д – т 62 К – т 90

, субсчет «Выручка», – 543 руб. – включена в выручку сумма процентов;

Д – т 90

, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68

, субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 83 руб. – начислен НДС на сумму процентов;

28 ноября 2007 года

Д – т 51 К – т 62

– 141 871 руб. – получена вторая часть платежа вместе с процентами;

Д – т 62 К – т 90

, субсчет «Выручка», – 271 руб. – включена в выручку сумма процентов;

Д – т 90

, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68

, субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 41 руб. – начислен НДС на сумму процентов;

К – т 008

– 283 200 руб. – списан с залога отгруженный товар.

В соответствии с п. 6.2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, у покупателя при оплате приобретаемых материально-производственных запасов (МПЗ) и иных ценностей (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Отражение в бухгалтерском учете процентов по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа определяется в зависимости от вида приобретаемого имущества. Если приобретаются МПЗ, то согласно п. 6 ПБУ 5/01 их стоимость увеличивается на сумму процентов по коммерческому кредиту, если только они будут начислены до принятия МПЗ к учету.

Если коммерческий кредит связан с приобретением основного средства, то действуют нормы ПБУ 15/01. В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случая, если правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. После принятия объекта к учету сумма причитающихся процентов должна быть включена в состав прочих расходов со следующего месяца.