– доход может определяться по объекту строительства в целом;

– доход может определяться по отдельным выполненным этапам работ.

При наличии договоров подряда, не предусматривающих поэтапной сдачи выполненных работ, применяется первый способ. В п. 18 ПБУ 2/94 указано, что при использовании метода «Доход по стоимости объекта строительства» финансовый результат у подрядчика определяется при полном завершении работ по договору на строительство как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства. Иными словами, оснований для отражения в учете доходов от реализации нет, все затраты на выполнение строительно-монтажных работ на объекте в течение нескольких месяцев или лет остаются на дебете счета 20.

Согласно второму способу формирования финансового результата объем выполненных работ определяется исходя из договорной стоимости каждого этапа или установленных сторонами методов ее расчета. Соответственно затраты, приходящиеся на выполненный объем работ, определяются прямым методом и (или) расчетным путем. Порядок ведения учета в данном случае установлен п. 17 ПБУ 2/94: затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ – как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства. Финансовый результат (как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат) выявляется у подрядчика за определенный период времени после полного завершения каждого этапа, предусмотренного проектом.

Предположим, что в предыдущие отчетные периоды в учетной политике организации был указан первый способ. В учетной политике на следующий отчетный период организация установила следующий новый способ списания затрат, собранных на счете 20: в конце истекшего месяца оформить формы КС-2 и КС-3 на все произведенные затраты; полностью закрывать счет 20 в дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж»; выставлять заказчикам счета-фактуры на выполненные работы; отражать в учете выручку от реализации выполненных работ.

В большинстве случаев такой способ списания затрат должен быть признан не соответствующим нормам законодательства, так как он ведет к искажению данных бухгалтерского учета и отчетности и налоговым последствиям по НДС и налогу на прибыль. Даже по тем договорам, в которых стороны предусмотрели условие о приемке выполненных работ в два этапа или более, бухгалтер не вправе ежемесячно списывать затраты со счета 20. Это возможно только в случае, если этапы, выделенные в договоре подряда, строго соответствуют календарному месяцу и ежемесячно к заказчику должны переходить риски случайной гибели или повреждения результатов работ. В противном случае основания для возникновения дебиторской задолженности заказчика перед подрядчиком отсутствуют. При этом подразделить весь объем работ по договору на конкретные элементы, которые предстоит выполнить подрядчику в каждом отдельном месяце, на практике нереально, так же как уговорить заказчика согласиться на условие о переходе рисков.

2. Оценка обоснованности соответствия нового способа ведения бухгалтерского учета требованию более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете.

Новый способ ведения бухгалтерского учета должен удовлетворять требованию более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете.

При этом следует руководствоваться основными требованиями, предъявляемыми к формированию показателей бухгалтерской отчетности, установленными Законом о бухгалтерском учете, ПБУ 4/99. К ним относятся:

– достоверность – соответствует ли новый способ ведения учета законодательству и требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету;

– осмотрительность – скорейшее признание расходов и обязательств, нежели доходов и активов и т.д.

Например, организация – перевозчик на авиационном транспорте приняла решение об изменении в учетной политике порядка и условий признания доходов: в предыдущие годы доходы от основного вида деятельности признавались по факту выписки билетов; новый способ ведения учета состоит в том, что доход будет признаваться по факту осуществления перевозки.

Анализ данной ситуации позволяет сделать вывод, что такое признание дохода удовлетворяет требованию достоверности, так как согласно ст. 786 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а пассажир – уплатить установленную плату за проезд. При этом согласно п. 2 ст. 786 ГК РФ билетом удостоверяется только заключение договора перевозки пассажира. Согласно подпункту «а» п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, для признания выручки в бухгалтерском учете необходимо, чтобы организация имела право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора, а это возможно не после выдачи билета, а после перевозки пассажира.