Суть этих изменений состоит в том, что пересчет средств выданных авансов, предварительной оплаты, задатков не производится после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранной валюты. Согласно п. 9 ПБУ 3/2006 доходы и расходы организации при условии выплаты аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются согласно п. 19 ПБУ 1/98 в денежном выражении на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим нормативным актом. Если же нормативный акт не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, определенном п. 21 ПБУ 1/98.

Однако Приказом № 147н уточнен только порядок оценки выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций).

При формировании статьи «Долгосрочные финансовые вложения» следует руководствоваться ПБУ 19/02, учитывая, что финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском балансе на конец 2008 года по текущей рыночной стоимости, определенной по состоянию на 31 декабря 2008 года.

Однако если стоимость финансовых вложений выражена в иностранной валюте, организациям следует дополнительно руководствоваться и ПБУ 3/2006. В соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006, с 1 января 2008 года пересчету по курсу Банка России подлежат не только краткосрочные, но и долгосрочные финансовые вложения (кроме акций).

Пример.

Организация приняла на учет 11 декабря 2007 года долгосрочные ценные бумаги (облигации), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Стоимость ценных бумаг составляет 100 000 долл. США, курс Банка России на дату принятия вышеуказанных бумаг к учету – 24,4880 руб./долл. США. Стоимость ценных бумаг в рублевой оценке – 2 448 800 руб.

Курс Банка России на 1 января 2008 года составил 24,5462 руб./долл. США. Стоимость ценных бумаг в рублевой оценке должна была составлять 2 454 620 руб. Увеличение стоимости – 5820 руб.

Изменение стоимости долгосрочных ценных бумаг должно было быть оформлено в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т 58 «Финансовые вложения» К-т 84 – 5820 руб.

Данная бухгалтерская запись оформлялась в межбалансовый период, то есть датировалась 31 декабря 2007 года, но после выполнения реформации баланса. В этом случае при составлении балансов в 2008 году изменение стоимости должно быть учтено при формировании показателей в колонке «На начало отчетного периода».

Для целей налогообложения прибыли курсовые разницы от переоценки ценных бумаг не признаются внереализационными доходами (расходами).

В результате оценка долгосрочных ценных бумаг будет отличаться в бухгалтерском и налоговом учете, а разница в оценках, которая возникнет только в случае, если ценные бумаги будут реализованы (погашены), будет постоянной.

В измененном ПБУ 3/2006 отсутствуют переходные положения в отношении обновленных правил ведения бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов (предварительной оплаты), выраженных в иностранной валюте.

Поэтому в этой части изменений, внесенных в ПБУ 3/2006 Приказом № 147н, организациям надлежит руководствоваться непосредственно предписаниями п. 21 ПБУ 1/98, которые предполагают следующий порядок:

– оцениваемые на основании п. 19 ПБУ 1/98 существенные последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью;

– при соблюдении вышеуказанного требования отражения последствий изменения учетной политики организациям следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности такого вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному периоду. Вышеуказанные корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности, никаких учетных записей в этом случае не делается;