На разницу был создан резерв под обесценение:

Дт 91 Кт 59

– 2500 руб. (55 000 руб. – 52 500 руб.).

В следующем году ценные бумаги были проданы по цене 1040 руб. за одну акцию (52 000 руб. за весь пакет).

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Дт 76 Кт 91

– 52 000 руб. – отражен доход от реализации акций;

Дт 91 Кт 58

– 55 000 руб. – списана балансовая стоимость акций;

Дт 99 Кт 91

– 3000 руб. – отражен убыток от продажи акций;

Дт 59 Кт 91

– 2500 руб. – списана сумма созданного резерва.

Согласно ст. 300 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль резерв под обесценение ценных бумаг могут создавать профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность. При этом резерв создается только под ценные бумаги, имеющие рыночную котировку. У остальных инвесторов резерв под обесценение не учитывается для целей налогообложения.

Возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом на сумму созданного, а затем восстановленного резерва.

Так же как и результаты переоценки ценных бумаг, суммы резерва могут считаться как постоянными, так и временными разницами.

Но эти разницы учитывать гораздо проще как постоянные.

В момент создания резерва расход в виде созданного в бухгалтерском учете резерва приводит к образованию постоянного налогового обязательства:

Дт 99 Кт 68

– 600 руб. (2500 руб. × 24 %).

При списании или при уменьшении резерва доход в виде восстановленного резерва приводит к образованию постоянного налогового актива:

Дт 68 Кт 99

– 600 руб. (2500 руб. × 24 %).

В соответствии с п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или на уменьшение либо увеличение расходов некоммерческой организации.

Если норма п. 22 ПБУ 19/02 применяется и отражена в учетной политике организации, вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом.

Если покупная стоимость приобретенных облигаций и иных аналогичных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью в уменьшение дохода.

Пример.

Облигация номинальной стоимостью 1000 руб. приобретена по цене 1180 руб. Срок обращения облигации – 18 месяцев. Доход выплачивается через каждые 6 месяцев из расчета 10 % годовых.

При приобретении облигации делается следующая запись:

Дт 58 Кт 76

– 1180 руб.

Через 6 месяцев при первом начислении дохода делаются следующие записи:

Дт 76 Кт 91

– 50 руб. – на сумму причитающегося дохода;

Дт 91 Кт 58

– 60 руб. – на часть разницы между суммой затрат на приобретение облигации и номинальной стоимостью.

Если покупная стоимость приобретенных облигаций и иных аналогичных ценных бумаг ниже номинальной стоимости, то при каждом начислении дохода производится доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью.