В письме Минфина России от 22.03.2005 № 03-03-01-04/1/130 отмечено, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ размер процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, не может превышать ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – по долговым обязательствам в рублях или 15 % – по долговым обязательствам в валюте.

Практика показывает, что арбитражные суды признают правомерным уменьшение налогооблагаемой базы на расходы, связанные с выплатой процентов за пользование кредитными денежными средствами.

В качестве примера приведем позицию арбитражного суда, отраженную в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 по делу № А82-9347/2004-37.

Пример.

ОАО заключило кредитный договор, согласно которому обществу был предоставлен валютный кредит в размере 22 000 000 долл. США для пополнения оборотных средств. Плата за пользование кредитом составила 8 % годовых.

В результате камеральной налоговой проверки представленных ОАО налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год и декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2004 года налоговый орган установил занижение налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного включения обществом в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по кредитному договору. По мнению налогового органа, кредит был использован обществом не по целевому назначению и не был направлен на получение дохода.

Налогоплательщик не согласился с таким подходом и обжаловал решение налогового органа в судебном порядке.

Арбитражный суд поддержал позицию общества. При этом суд руководствовался п. 1 ст. 252, подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и исходил из того, что налоговый орган не оспорил действительность заключенных обществом договоров.

По результатам рассмотрения спора суд сделал вывод, что произведенные обществом затраты были связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и являлись экономически оправданными и документально подтвержденными.

Статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствовали осуществлявшейся налогоплательщиком деятельности, что уже свидетельствовало об их экономической оправданности.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В п. 2 этой же статьи НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Арбитражный суд отметил, что деятельность общества по использованию банковского кредита не относилась к отношениям, которые должны проверяться налоговым органом на предмет их экономической целесообразности. Налоговый орган не представил доказательств недобросовестности налогоплательщика и того, что вышеназванный вид деятельности общества был направлен на уход от налогообложения.

Таким образом, арбитражный суд признал, что затраты по спорным процентам были правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

В то же время арбитражные суды признают неправомерным отражение в налоговом учете процентов за полученные кредиты в случае, если данные расходы не могут быть отнесены к затратам, направленным на получение дохода .

Например, по одному из споров арбитражный суд обратил внимание на то, что сумма полученного кредита была направлена налогоплательщиком на выдачу беспроцентного и безвозвратного займа третьему лицу, а не на финансирование уставной деятельности предприятия. В связи с этим суд указал, что расходы в виде процентов по кредиту не отвечали установленным п. 1 ст. 265 НК РФ критериям и не могли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому отнесение уплаченных сумм процентов по кредиту в расходы было неправомерным. Суд отметил, что налогоплательщик не подтвердил обоснованность и экономическую оправданность вышеуказанных расходов. Данный подход приведен в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2005 по делу № Ф04-2958/2005(11284-А46-15).

В рассматриваемом случае организация в отдельном периоде не получала денежных средств в рамках револьверного кредита. Поэтому налоговые органы могли поставить под сомнение направленность произведенных компанией расходов на получение дохода.

Между тем необходимо учитывать, что экономическое назначение краткосрочного (револьверного) кредита и его специфика и состоят в том, что получатель кредита получает возможность в удобное для себя время в течение действия кредитного соглашения оперативно получить денежные средства в случае возникновения необходимости пополнить оборотные средства организации. Поэтому из самого назначения револьверного кредита следует, что не обязательно, чтобы в каждом месяце заемщик выбирал кредитные средства. Таким образом, в какие-то периоды заемщик может не привлекать кредитные средства. Тем не менее это не должно опровергать связь понесенных организацией расходов с ее производственной деятельностью.

Таким образом, при выполнении вышеназванных условий, предъявляемых к расходам, организация вправе включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по оплате комиссий за предоставление револьверного кредита и за организацию финансирования. В то же время данный подход связан с существенными налоговыми рисками.